О ПРИМЕНИМОСТИ РЕГРЕССИВНОЙ ШКАЛЫ ЕСН ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ КОМПАНИЙ

"Налоговые споры: теория и практика", 2008, N 6

О ПРИМЕНИМОСТИ РЕГРЕССИВНОЙ ШКАЛЫ ЕСН
ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ КОМПАНИЙ

Президиум ВАС РФ 01.04.2008 принял Постановление N 13584/07, в котором сообщил, что при реорганизации юридических лиц возможность применения регрессивной шкалы ЕСН определяется компанией-правопреемником с учетом выплат и вознаграждений, начисленных ее сотрудникам в период их работы в фирме-правопредшественнике. Такой вывод судей имеет важное значение для определения размера налоговых обязанностей реорганизованных компаний.

Глава 24 НК РФ, посвященная единому социальному налогу, не содержит положений, регламентирующих применение регрессивной шкалы ЕСН в случае реорганизации компаний. В результате возникает множество споров налогоплательщиков с инспекторами по поводу того, вправе ли фирма-правопреемник использовать регрессивную шкалу ЕСН в отношении работников, ранее числившихся в организации-правопредшественнике, с учетом начисленных им там с начала года выплат и вознаграждений.
В рамках общей теории налоговых отношений, связанных с реорганизацией, рассматриваемый вопрос был изначально сформулирован как возможность существования правопреемства в отношении налоговой базы по ЕСН и, соответственно, права на применение регрессивной шкалы по этому налогу.
Минфин России и налоговые органы давали на этот вопрос (в любой его формулировке) отрицательный ответ - как в случаях, когда в результате реорганизации появляется новая фирма (например, при преобразовании), так и при ситуациях, когда она не возникает (присоединение) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Письма Минфина России от 29.04.2005 N 03-05-02-04/85, от 12.09.2005 N 03-05-02-04/175, от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179, УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 21-11/21295.

Аргументация официальных структур, изложенная в Письмах Минфина России, а также в судебных исках налоговых органов, строится на следующих постулатах:
- в гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ отсутствуют специальные положения, устанавливающие порядок определения налоговой базы, расчета и уплаты единого социального налога компанией в случае ее реорганизации. Поэтому следует руководствоваться положениями части первой Кодекса, которые регулируют налоговые правоотношения, возникающие в связи с реорганизацией. По смыслу же ст. 50 НК РФ присоединяющая компания является правопреемником в части уплаты только тех налогов, по которым присоединенное юридическое лицо не рассчиталось с бюджетом до завершения реорганизации;
- налоговая база не является частью имущества, кредиторской либо дебиторской задолженности, в отношении которых гражданским законодательством установлено универсальное правопреемство при реорганизации. Это один из элементов налогообложения, передача которого правопреемнику на основании передаточного акта невозможна. Значит, правопреемства в части налоговой базы по единому социальному налогу, а также в части применения пониженных ставок (регрессивной шкалы) по нему законодательством не предусмотрено;
- налоговая база по ЕСН определяется налогоплательщиком за налоговый период. Для преобразованной и присоединенной организации последний заканчивается датой реорганизации, а у компании, возникшей в результате преобразования, налоговый период начинается с этой даты. Поэтому налоговая база по ЕСН формируется отдельно каждым налогоплательщиком и только в рамках своего налогового периода (п. п. 2, 3 ст. 55, ст. ст. 235, 243, п. 1 ст. 237 НК РФ);
- гл. 24 НК РФ не предусмотрен механизм учета у отдельного налогоплательщика выплат и вознаграждений, произведенных тем же физическим лицам другими организациями, а в ст. 241 НК РФ не оговорен порядок применения организацией-правопреемником регрессивных ставок ЕСН на основе налоговой базы компании, прекратившей свою деятельность.
Таким образом, по мнению проверяющих, отсутствуют основания для учета правопреемником выплат и вознаграждений, которые были начислены работникам другого юридического лица до момента реорганизации. Соответственно, организация-правопреемник не вправе применять регрессивную шкалу по данным выплатам.
Все перечисленные доводы неоднократно оценивались судами в ходе разбирательств и были опровергнуты Федеральными арбитражными судами Восточно-Сибирского, Западно-Сибирского, Московского, Поволжского, Северо-Западного и Уральского округов <2>.
--------------------------------
<2> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 по делу N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1, от 30.06.2006 по делу N А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-6717/2006(27418-А67-42); ФАС Московского округа от 22.11.2007 N КА-А40/11978-07; ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 по делу N А65-1156/06; ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2007 по делу N А42-1133/2007, от 13.04.2007 по делу N А56-46035/2006; ФАС Уральского округа от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2, от 29.11.2005 N Ф09-5349/05-С2.

Только ФАС Дальневосточного округа оказался восприимчив к аргументам налоговых органов и несколько раз признавал их правильность <3>.
--------------------------------
<3> См. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1453, от 23.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1118.

Вывод об отсутствии правовых оснований для учета организацией в налоговой базе по единому социальному налогу в целях применения регрессивной шкалы ставок, выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц реорганизованной компанией до ее реорганизации, вновь был подтвержден в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2007 N Ф03-А73/07-2/2643 по делу N А73-13559/2006-10 Арбитражного суда Хабаровского края. Истец по делу - ОАО "Амурский кабельный завод" - обратился в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о пересмотре названного Постановления в порядке надзора. Рассмотрев заявление и представленные документы, изучив материалы дела, коллегия судей пришла к выводу о наличии оснований, предусмотренных ст. 304 АПК РФ, для передачи дела в Президиум ВАС РФ.
При этом показательно, что в Определении ВАС РФ от 23.01.2008 N 13584/07 о передаче дела в надзорную инстанцию не просто констатировалось несоответствие позиции ФАС Дальневосточного округа сложившейся ранее судебно-арбитражной практике, а были приведены ссылки на Постановления ФАС других округов.
Постановлением от 01.04.2008 N 13584/07 Президиум ВАС РФ отменил Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2007 как нарушающее единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, указав, что ОАО, образованное в 2004 г. в ходе приватизации краевого государственного унитарного предприятия "Амурский кабельный завод", при определении возможности применения регрессивной шкалы имело право учитывать выплаты и вознаграждения, начисленные работникам краевого ГУП до реорганизации.
При этом суд исходил из следующего.
1. В силу п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами и исполняет все обязанности, предусмотренные Кодексом для налогоплательщиков. То есть, судьи ВАС РФ подчеркнули универсальный характер правопреемства в части налоговых отношений, в силу которого оно распространяется не только на обязанность по уплате налогов, не исполненную правопредшественником (как об этом писал в одном из Писем Минфин России), и не только на налоговые обязанности в целом, но и на права, установленные НК РФ, в том числе на возможность применения регрессивной шкалы ЕСН.
Аналогичный подход изложен в упомянутых ранее Постановлениях Федеральных арбитражных судов, дополнительно ссылающихся также на ст. 58 ГК РФ о переходе к правопреемнику прав и обязанностей правопредшественника.
2. Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и вознаграждений, названных в п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных организациями за налоговый период в пользу физических лиц.
Поэтому для определения налоговой базы по единому социальному налогу будет иметь значение характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками.
Как установлено ст. 75 Трудового кодекса РФ, при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения с согласия работника продолжаются.
Следовательно, выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при определении налоговой базы по ЕСН реорганизованной компании.
Подтверждение такого вывода можно найти, например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2 и от 29.11.2005 N Ф09-5349/05-С2, в которых отклонены доводы налоговых инспекций о том, что в подобных случаях имеет место смена работодателя, так как в результате преобразования меняется не наниматель, а лишь его организационно-правовая форма. При этом правоотношения между работодателем и работниками не претерпевают изменений.
3. Особенностью единого социального налога является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников и других физических лиц.
Поэтому относительно единого социального налога положения ст. 55 НК РФ необходимо применять с учетом особенностей, предусмотренных гл. 24 Кодекса: налоговая база исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года, а не с начала налогового периода. При этом начало налогового периода может не совпадать с началом календарного года.
Кроме того, порядок исчисления организациями единого социального налога в соответствии со ст. 243 Кодекса основан на непрерывном учете ранее внесенных авансовых платежей.
Таким образом, ВАС РФ сделал принципиальный вывод о том, что применительно к ЕСН понятие налогового периода и, соответственно, сроки его начала и окончания, установленные ст. 240 НК РФ, при реорганизации не изменяются. По сути, это означает, что положения п. 1 ст. 55 НК РФ об особенностях определения налогового периода при реорганизации в данном случае неприменимы.
В Постановлениях Федеральных арбитражных судов также указывалось, что при реорганизации для компании-правопреемника расчетный период по ЕСН в течение года является непрерывным.
Исходя из аргументации Президиума ВАС РФ, автор считает возможным выдвинуть предположение, что аналогичный вывод в части определения налогового периода при реорганизации может быть сделан в отношении всех налогов, расчет которых производится нарастающим итогом с учетом ранее внесенных авансовых платежей. Такое допущение имеет важное значение при рассмотрении вопроса о порядке уплаты авансовых платежей при реорганизации.
4. Порядок исчисления единого социального налога, отличный от установленного ст. 243 НК РФ и учитывающий его особенности в случае реорганизации, законодателем не определен.
Данный вывод также имеет принципиальное методологическое значение. Ведь из факта отсутствия в гл. 24 НК РФ специальных норм для ситуации реорганизации Минфин России и налоговые органы делали прямо противоположный вывод: поскольку учет правопреемником выплат и вознаграждений, которые начислены работникам правопредшественником, прямо не предусмотрен, то правопреемство в части применения регрессивной шкалы отсутствует.
Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, отсутствие в гл. 24 НК РФ специальных норм, касающихся реорганизации <4>, означает следующее: законодатель имел в виду, что при реорганизации применяется общий порядок исчисления ЕСН. На доктринальном уровне такой подход означает следование принципу "что не запрещено, то разрешено".
--------------------------------
<4> Заметим, что в ряде других глав части второй НК РФ такие нормы сформулированы.

5. Обосновывая правильность своей позиции, Президиум ВАС РФ подчеркнул, что она соответствует нормам ст. 50 НК РФ в смысле сохранения на прежнем уровне размера налоговых поступлений в бюджет и недопущения снижения этого уровня независимо от реорганизации налогоплательщиков.
При этом сохранение за реорганизованной компанией права на применение регрессивной шкалы не приводит к уменьшению поступлений единого социального налога в бюджетную систему по сравнению с суммой, подлежащей уплате при отсутствии реорганизации.
Данный критерий, применявшийся Президиумом ВАС РФ и ранее <5>, объективно означает, что в результате реорганизации размер налоговых платежей не должен ни уменьшаться, ни увеличиваться. Однако в случае отказа правопреемнику в праве учитывать при применении регрессивной шкалы выплаты работникам, произведенные правопредшественником, общая сумма поступлений ЕСН в бюджет в результате реорганизации возрастет.
--------------------------------
<5> См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 11489/03.

Необходимо отметить, что рассмотренное Постановление Президиума ВАС РФ, во-первых, принято по отношению к ситуации 2004 г., когда действовали другие правила применения регрессивной шкалы ЕСН, чем сейчас, и, во-вторых, в отношении лишь одной из форм реорганизации - преобразования.
Однако, по мнению автора, выводы Президиума ВАС РФ применимы как к действующему в настоящее время порядку использования регрессивной шкалы <6>, так и при реорганизации в других формах (прежде всего в виде присоединения).
--------------------------------
<6> В обоснование такого вывода следует отметить, что ныне действующие правила применения регрессивной шкалы ЕСН являются более либеральными и не содержат прежних ограничений.

А.М.Рабинович
К. и. н.,
старший менеджер
Аудиторско-консалтинговой
группы "РСМ Топ-Аудит"
г. Москва
Подписано в печать
28.05.2008