О НАЛОГОВОЙ БАЗЕ ПО СМР ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ ПОСЛЕ 1 ЯНВАРЯ 2006 Г.

"Налоговые споры", 2006, N 11

О НАЛОГОВОЙ БАЗЕ ПО СМР ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ
ПОСЛЕ 1 ЯНВАРЯ 2006 Г.

Строительно-монтажные работы для собственного потребления - что включает в себя это понятие? Ответ на данный вопрос очень важен для налогоплательщиков, поскольку они должны правильно определять налогооблагаемую базу и рассчитывать сумму НДС. В противном случае налоговые последствия могут оказаться самыми неблагоприятными.

Вопрос об определении налоговой базы по строительно-монтажным работам (далее - СМР) для собственного потребления всегда был дискуссионным. Причина - отсутствие в Налоговом кодексе определения этих работ. Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Ни о чем больше в статье не говорится. Поэтому более логично было бы использовать положения п. 1 ст. 11 НК РФ и в целях налогообложения исходить из определения, содержащегося в иных отраслях законодательства, в частности в нормативных актах Росстата.
Однако что же происходит на практике?
Определение СМР, выполненных для собственного потребления, было дано в Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ (п. 3.2) - это строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 г. непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд. Но данный правовой акт утратил силу.
После его отмены вышло Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01, в котором говорится, что налоговая база по СМР для собственного потребления должна определяться исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.
В связи с этим встал вопрос о соответствии позиции Минфина России нормам НК РФ, которые, как мы указывали выше, следует толковать с учетом документов Росстата как специальных актов законодательства. Правда, как заметил А.М. Рабинович, старший менеджер Управления аудита ООО "РСМ Топ-аудит", в них тоже не все так однозначно.
Росстат выпустил Постановление от 30.11.2005 N 94, в котором п. 20 Постановления N 50 Росстата был изложен в новой редакции, подлежащей применению начиная с января 2006 г. Теперь к СМР, выполненным хозяйственным способом, отнесены работы, осуществляемые организациями собственными силами для своих нужд, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.
Таким образом, из документов Росстата исчезла фраза о том, что если при осуществлении строительства хозспособом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы в состав работ, выполненных хозспособом, не включаются, и появилась фраза об отнесении к работам, выполненным хозяйственным способом, работ, выполненных подрядными организациями по собственному строительству. С одной стороны, устранено существовавшее до 2005 г. противоречие между порядком заполнения формы N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" и формы N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг". Но, с другой стороны, появились новые вопросы, связанные с налогообложением.
В свете такого развития событий центральным становится вопрос о трактовке выражения "работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству". Понимать ли под этим работы, выполненные для заказчика в соответствии с договором подряда, или это работы, выполненные строительной организацией для собственных нужд?
Минфин России, не говоря об этом прямо, по сути, исходит из первой трактовки. Однако А.М. Рабинович высказался в пользу второй точки зрения. Альмин Моисеевич указал на то, что системный анализ понятия "выполненные работы", о которых говорится в ст. ст. 146, 159 НК РФ, показывает, что речь идет о работах, выполненных налогоплательщиком для себя. Ведь если принять логику Минфина России, то под операциями по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд также нужно понимать все операции, совершаемые для налогоплательщика сторонними организациями. Но при обложении НДС всех этих операций сотрутся всякие границы, уничтожится природа данного налога как налога на добавленную стоимость, возникшую в результате действий налогоплательщика.
Конечно, как говорится, своя рука - владыка, и все работники налоговых органов, будучи "государевыми людьми", должны следовать позиции Минфина России (точно так же, как недавно следовали противоположной позиции, изложенной в п. 3.2 Методических рекомендаций, о которой мы упомянули выше). Налогоплательщикам же, не согласным с такой позицией, можно обжаловать в суде само Письмо Минфина России. В недавнем Решении ВАС РФ от 15.03.2006 N 10539/04 указано, что в судебном порядке можно обжаловать любой акт Минфина России, если он позволяет налоговым органам предъявлять требования к налогоплательщикам.
Еще один дискуссионный вопрос, связанный с определением налоговой базы по СМР, выполненным для собственного потребления: включается ли в стоимость этих работ стоимость использованных материалов и оборудования?
Налоговые органы отвечают на этот вопрос утвердительно, полагая, что это следует из самой формулировки порядка определения налоговой базы по СМР, выполненным для собственного потребления, - "исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на выполнение указанных работ" (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Мы с такой позицией не согласны и считаем, что если в Налоговом кодексе понятия фактических расходов на выполнение СМР для собственного потребления нет, значит, следует обращаться к другим отраслям законодательства.
Согласно п. 4.1 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству капитальные вложения в основные фонды по своей технологической структуре слагаются из стоимости следующих видов работ и затрат:
- строительных работ;
- работ по монтажу оборудования;
- оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;
- инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;
- машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;
- прочих капитальных работ и затрат.
Как видим, в данном - профильном для определения стоимости СМР - документе стоимость оборудования и материалов однозначно отделена от стоимости строительно-монтажных работ. Такое же разделение расходов имеет место и в бухгалтерском учете - п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.
Нам представляется более правильным не включать в состав налоговой базы стоимость материалов и оборудования. Такой подход основан на установленных НК РФ правилах трактовки понятий, с которыми налоговое законодательство связывает налоговые обязанности и права налогоплательщика. В то же время, как заметил А.М. Рабинович, отстоять эту позицию в суде сегодня очень и очень трудно.

Подписано в печать
06.10.2006