Аудиторско-консалтинговая группа РСМ Топ-Аудит

ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ОТЧЕТЫ Печать
19.03.2009 г.

"Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации", 2005, N 4

ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
И ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ОТЧЕТЫ

Финансовая отчетность - это структурированное представление информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. Задача финансовой отчетности состоит в представлении достоверной информации о финансовом состоянии организации, которая должна быть полезной для широкого круга лиц при принятии решений. Кроме основных форм отчетности и стандартных пояснений к ней, требуется другая информация, раскрываемая в дополнительных отчетах.

Долгосрочные активы

Финансовые обязательства, обеспечивающие финансирование на долгосрочной основе, срок погашения которых не наступает в течение двенадцати месяцев после отчетной даты, являются долгосрочными обязательствами.
Отражение таких финансовых обязательств, как банковские кредиты, регламентируется достаточно жестко. Ключевой датой, по состоянию на которую все должно быть отражено, выступает дата бухгалтерского баланса. Даже если предполагается рефинансирование, обязательство по кредиту классифицируется по его состоянию на дату бухгалтерского баланса. При неспособности организовать рефинансирование к указанной дате может потребоваться отражение финансового обязательства как краткосрочного, даже если компания проводит переговоры о погашении кредита по истечении более длительного периода.
Подобная ситуация может иметь серьезные последствия, вплоть до запрета на составление финансовой отчетности исходя из принципа непрерывности деятельности.
В тех случаях, когда организация нарушает условия соглашения о долгосрочном займе на отчетную дату или до ее наступления, вследствие чего обязательство становится подлежащим погашению немедленно по предъявлении требования, такое обязательство классифицируется как краткосрочное.
В тех случаях, когда займы классифицируются как краткосрочные обязательства, требуется раскрывать информацию о некорректирующих событиях в соответствии с IAS 10, если в интервале между датой бухгалтерского баланса и датой утверждения финансовой отчетности имели место следующие события:
- рефинансирование на долгосрочной основе;
- исправление нарушений условий договора о предоставлении долгосрочного займа;
- предоставление заимодавцем для исправления нарушений условий договора о предоставлении долгосрочного займа дополнительного периода, который оканчивается как минимум спустя двенадцать месяцев после отчетной даты.
В целях отражения некорректирующего события информация о нем вносится в примечания, но корректировка отчетности не производится. Таким образом, краткосрочные обязательства остаются краткосрочными обязательствами. Таким образом необходимо поступать и с отражением иных некорректирующих событий.

Информация, представляемая в бухгалтерском балансе

Непосредственно в составе бухгалтерского баланса должны быть представлены как минимум следующие статьи:
- основные средства;
- инвестиционная недвижимость;
- нематериальные активы;
- финансовые активы;
- инвестиции, отраженные на основе долевого метода;
- дебиторская задолженность покупателей и прочие виды задолженности;
- денежные средства и эквиваленты денежных средств;
- кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, а также прочие виды задолженности;
- резервы;
- финансовые обязательства;
- обязательства и активы, относящиеся к текущим налогам согласно правилам IAS 12 "Налоги на прибыль";
- активы и обязательства по отложенным налогам согласно положениями IAS 12;
- доля меньшинства, представленная в капитале;
- акционерный капитал, вылущенный компанией, а также резервы, относящиеся к владельцам капитала материнской компании.
Дополнительные статьи, разделы и промежуточные показатели должны вводиться непосредственно в состав бухгалтерского баланса в том случае, когда их представление позволяет лучше продемонстрировать финансовое положение организации.
Способ описания и последовательность статей или совокупности аналогичных статей в отчетности могут быть изменены в соответствии с характером деятельности организации, спецификой ее операций, что позволит отразить информацию в форме, более удобной для формирования представлений о финансовом положении организации.
Профессиональное суждение о целесообразности введения дополнительных статей руководство банка строит на основе анализа следующих фактов:
- характера и ликвидности активов;
- функционального назначения активов;
- величины, характера и сроков исполнения обязательств.
Банк, развивая ресурсную базу, применяет новые кредитные технологии. Выделение в отчетности отдельной балансовой строкой объема кредитных требований по новым технологиям имеет значение для пользователей.
Использование различных методов оценки для различных классов активов предполагает, что их характер различается и соответственно их следует представлять как отдельные статьи.

Информация, представляемая
в бухгалтерском балансе или в примечаниях

Немаловажным фактором для представления достоверной информации в финансовой отчетности кредитной организации является степень детализации балансовых статей по видам деятельности.
Степень детализации в представлении информации определяется требованиями МСФО, а также величиной, характером и функциональным назначением соответствующих объектов.
Раскрытие информации может варьироваться в зависимости от специфики объекта.
В качестве примеров рассмотрим некоторые объекты.
Объекты основных средств подразделяются на классы в соответствии с IAS 16 "Основные средства".
Дебиторская задолженность подразделяется на следующие группы:
- дебиторская задолженность покупателей;
- дебиторская задолженность связанных сторон;
- по авансам выданным;
- прочая.
Капитал и фонды подразделяются на различные классы:
- оплаченный акционерный капитал;
- эмиссионный доход;
- фонды (резервы).
Кредитная организация должна раскрывать или в бухгалтерском балансе, или в примечаниях следующую информацию по каждому классу акционерного капитала:
- количество акций зарегистрированной эмиссии;
- количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но оплаченных не полностью;
- номинальную стоимость акции или указание на отсутствие номинальной стоимости акции;
- сверку числа акций, находящихся в обращении, на начало и на конец отчетного периода;
- права, привилегии и ограничения по каждому классу акций, включая ограничения на распределение дивидендов и возврат капитала;
- акции, выкупленные самой организацией или ее дочерней или ассоциированной компанией;
- акции, зарезервированные для эмиссии по опционам или договорам на размещение акций, с указанием сроков и сумм эмиссии.
Кроме этого, ей необходимо раскрывать описание характера и назначение каждого фонда в составе капитала.
Законодательство России требует от организаций направлять 10% годовой прибыли на формирование резервного фонда, средства которого не могут быть распределены среди акционеров (за исключением случая ликвидации компании). Кроме этого, Центральный банк России также устанавливает правила создания определенных резервов.
Организация, не имеющая акционерного капитала, например товарищество или доверительный фонд, обязана раскрывать информацию, аналогичную вышеприведенной, показывая изменения, произошедшие в течение отчетного периода, по каждой категории капитала, а также права, привилегии и ограничения по каждой категории капитала.

Отчет о прибылях и убытках за отчетный период

Все статьи доходов и расходов, учтенные в отчетном периоде, должны включаться в отчет о прибылях и убытках, если только МСФО не предусматривает иное.
Как правило, все статьи доходов и расходов включаются в отчет о прибылях и убытках, в том числе влияние изменений учетных оценок. Некоторые статьи могут исключаться из отчета о прибылях и убытках за текущий период. Положения в отношении трактовки двух таких обстоятельств: исправления ошибок и влияния изменений учетной политики - содержит IAS 8.
Некоторые МСФО регламентируют отражение в отчетности статей, которые соответствуют определениям доходов или расходов, приведенным в "Основах составления и представления финансовой отчетности", но обычно в отчет о прибылях и убытках не включаются.
Например, прирост стоимости активов в результате переоценки, прибыли и убытки, возникающие при переводе финансовой отчетности по зарубежной деятельности, а также прибыли или убытки в результате переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, не включаются в отчет. Эти правила установлены соответственно IAS 16, IAS 21 и IAS 39.
Например, переоценка здания головного офиса отражается в резерве переоценки.

Информация, представляемая в отчете о прибылях и убытках

Непосредственно в отчете о прибылях и убытках должны быть представлены как минимум следующие статьи:
- выручка;
- расходы на финансирование;
- доля прибыли ассоциированных компаний и совместных предприятий, определенная на основе долевого метода;
- прибыль (или убыток) до налогообложения по результатам выбытия активов или погашения обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью;
- расходы по налогам;
- прибыль или убыток.
Дополнительные статьи, разделы и промежуточные показатели должны вводиться непосредственно в отчет о прибылях и убытках в том случае, когда их представление позволяет лучше продемонстрировать финансовое положение кредитной организации.
В связи с тем что хозяйственные операции различаются по частоте, потенциальной рентабельности, а также прогнозируемости результатов, раскрытие компонентов финансового результата лучше позволяет объяснить, как он был получен, и помогает в прогнозировании.
Для объяснения особенностей элементов финансового результата деятельности непосредственно в состав отчета о прибылях и убытках вводятся дополнительные статьи, а в описание и последовательность статей вносятся поправки, когда это необходимо.
При этом следует принимать во внимание фактор существенности, а также характер и назначение компонентов доходов и расходов. Банк в целях выполнения требований IAS 30 вносит в правила свои поправки. Статьи доходов и расходов не сворачиваются, если только не удовлетворяются указанные выше критерии.
Ни одна из статей не может быть представлена как чрезвычайная ни в составе отчета о прибылях и убытках, ни в примечаниях.

Информация, представляемая
в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях

Информацию о характере и величине существенных статей отчета о прибылях и убытках следует раскрывать отдельно.
С целью повышения достоверности информации, представляемой в отчете, необходимо отдельно раскрывать следующие позиции деятельности организации:
- реструктуризацию деятельности организации (и восстановление резервов, из которых покрываются расходы на реструктуризацию);
- выбытие объектов основных средств;
- выбытие инвестиций;
- прекращаемую деятельность;
- расчеты по результатам судебного процесса;
- восстановление прочих резервов.
Выбор формы представления отчета зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности организации. Обе формы позволяют продемонстрировать те затраты, которые изменяются прямо или косвенно в зависимости от объема продаж (или производства).
Наиболее приемлемый формат представления выбирает руководство организации. Так как если сведения о характере расходов полезны для прогнозирования движения денежных средств, то при использовании классификации расходов по функциональному назначению потребуется дополнительное раскрытие информации.
Организация обязана раскрывать информацию о сумме дивидендов за отчетный период, распределяемых между владельцами капитала организации, а также о соответствующей сумме дивидендов на акцию. Эта информация должна раскрываться в отчете о прибылях и убытках, или в отчете об изменениях капитала, или в примечаниях к финансовой отчетности.

Отчет об изменениях капитала

Данный отчет во многих странах был введен недавно. Традиционно большая часть изменений капитала отражалась непосредственно в составе отчета о прибылях и убытках. Там же отражались и дивиденды, но, как правило, не увеличение капитала.
В отчете о прибылях и убытках детализировалась разница между входящим и исходящим остатком капитала. Во многих странах запрещалось относить доходы и расходы непосредственно на капитал. Побудительным мотивом к введению отдельного отчета явилась необходимость адекватного отображения результатов операций с иностранной валютой, связанных с привлечением инвестиций из-за рубежа, и переоценкой активов.
Указанный отчет предназначен для сверки данных отчета о прибылях и убытках и данных о движении капитала за отчетный период.
Организация обязана представлять отчет об изменениях капитала, отражая непосредственно в отчете следующие позиции:
- прибыль (или убыток) за отчетный период;
- каждую статью дохода и расхода, которая непосредственно относится на капитал, а также итоговые показатели по указанным статьям;
- итоговые показатели доходов и расходов, отражая отдельно итоговые показатели, относящиеся к владельцам капитала материнской компании и к доле меньшинства;
- по каждому компоненту капитала - влияние изменений учетной политики и исправления ошибок, учтенных в соответствии с правилами IAS 8.
Организация должна также представлять в отчете об изменениях капитала или в примечаниях следующую информацию:
- суммы операций с владельцами капитала организации, действовавшими в рамках своих полномочий в качестве владельцев капитала, отражая отдельно распределение дивидендов между владельцами капитала;
- сальдо нераспределенной прибыли (накопленной прибыли или убытка) на начало и конец отчетного периода, а также изменения, произошедшие в течение отчетного периода;
- сверку балансовой стоимости по каждому классу вложенного капитала и по каждому виду фонда (резерва) на начало и конец отчетного периода, отдельно раскрывая информацию о каждом изменении.
Изменение капитала организации за период между двумя отчетными датами отражает увеличение или уменьшение чистых активов организации в течение отчетного периода.
Пересмотр показателей финансовой отчетности в связи с исправлением ошибок проводится ретроспективно в соответствии с правилами IAS 8. Ретроспективной корректировке и ретроспективному пересмотру показателей подвергается сальдо нераспределенной прибыли, за исключением тех случаев, когда МСФО предполагает ретроспективную корректировку другого компонента капитала.
Возможны два варианта формата отчетов об изменении капитала.
Один формат отчета представляет собой таблицу, в которой выполняется сверка входящих и исходящих сальдо по каждому элементу капитала.
Второй формат предусматривает отражение только тех статей, которые перечислены как обязательные статьи отчета об изменениях капитала. В данном случае обязательные статьи раскрываются в примечаниях.

Отчет о движении денежных средств

Информация о движении денежных средств дает пользователям возможность оценить способность организации генерировать денежные средства и ее потребности в денежных средствах. Требования по представлению отчета о движении денежных средств и раскрытию соответствующей информации установлены IAS 7.

Структура примечаний

Особого внимания заслуживает структура примечаний к финансовой отчетности. Поэтому необходимо определить основные требования к примечаниям. Эти требования можно сформулировать в следующем виде:
- примечания должны представлять информацию об основах составления финансовой отчетности и о специфике учетной политики;
- примечания должны раскрывать информацию, требуемую МСФО, которая не представляется непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях капитала или отчете о движении денежных средств;
- примечания должны представлять дополнительную информацию для адекватного понимания финансовой отчетности.
Поэтому для упорядоченного представления примечаний каждая статья бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала или отчета о движении денежных средств должна быть снабжена перекрестной ссылкой на соответствующую информацию в примечаниях.
Обычно примечания приводятся в том порядке, который помогает пользователям лучше понять данные финансовой отчетности и выполнить ее сопоставление с отчетностью других организаций, а именно:
- указание на соответствие МСФО;
- краткое изложение основных положений учетной политики;
- дополнительные сведения по статьям, представленным непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях капитала или отчете о движении денежных средств, в той же последовательности, в которой представлены отчеты и их статьи;
- прочая информация, которая включает условные обязательства и неучтенные обязательства по заключенным договорам, а также раскрытие информации нефинансового характера.
При необходимости можно изменить порядок изложения информации в примечаниях. Например, сведения об изменениях "справедливой стоимости", отраженные в отчете о прибылях и убытках, могут быть совмещены с информацией о наступлении сроков платежей по финансовым инструментам, несмотря на то что первая упомянутая информация относится к отчету о прибылях и убытках, а последняя - к бухгалтерскому балансу.
Упорядоченность примечаний сохраняется в той степени, в какой это целесообразно.
Примечания, содержащие информацию об основах составления финансовой отчетности и специфике учетной политики, могут быть сформированы в отдельный компонент финансовой отчетности.

Раскрытие информации об учетной политике

В разделе, посвященном основным положениям учетной политики, кредитная организация обязана раскрывать следующую информацию:
- базовые оценки, используемые в финансовой отчетности;
- прочие положения политики, которые способствуют лучшему пониманию финансовой отчетности.
Поскольку оценочная база составления финансовой отчетности влияет на результаты их анализа, пользователей следует информировать о базовых оценках: первоначальной стоимости, текущей стоимости, чистой цене продажи, справедливой стоимости или возмещаемой величине.
В том случае, когда в финансовой отчетности используется не одна базовая оценка, например в случае переоценки определенных классов активов, достаточно указать категории активов или обязательств, для оценки которых применяется соответствующая база.
При принятии решения о целесообразности раскрытия информации о конкретном аспекте учетной политики руководство учитывает полезность такого раскрытия с точки зрения объяснения влияния хозяйственных операций на финансовый результат и финансовое положение организации.
Кредитная организация должна принимать во внимание характер своей деятельности и представлять в отчетности те положения учетной политики, разъяснения которых ожидали бы пользователи.
Кредитная организация обязана в разделе, посвященном основным положениям учетной политики, или в других примечаниях раскрывать логику профессионального суждения руководства по формированию положений учетной политики, которые оказали наиболее значительное влияние на показатели финансовой отчетности.
В процессе формирования учетной политики руководство выносит профессиональные суждения по различным вопросам, которые могут серьезно повлиять на показатели, отраженные в финансовой отчетности. Например, руководство выносит профессиональные суждения при определении следующих фактов:
- отнесения финансовых активов к классу инвестиций, удерживаемых до погашения;
- момента, когда все существенные риски (и выгоды), связанные с собственностью на финансовые и арендные активы, в основном перекладываются на другие организации;
- являются ли некоторые сделки купли-продажи товаров, по сути, вариантами финансирования, которое, естественно, не создает выручки;
- являются ли взаимоотношения между организацией и специальным целевым фондом, по сути, свидетельством того, что указанный специальный целевой фонд контролируется организацией.
В соответствии с IAS 40 в тех случаях, когда классификация объектов недвижимости достаточно сложна, следует раскрыть критерии разграничения инвестиционной собственности, объектов недвижимости, используемых для собственных нужд, а также недвижимости, предназначенной для продажи при обычном ходе бизнеса.

Информация для оценки в условиях неопределенности

Кредитная организация обязана раскрывать в примечаниях основные допущения о развитии событий в будущем, а также другие источники информации, позволяющие отразить в отчетности объекты, имеющие неопределенную оценку, что несет значительный риск будущих существенных корректировок балансовой стоимости активов и обязательств.
В отношении таких активов (и обязательств) примечания должны содержать следующую информацию:
- характер;
- балансовую стоимость на отчетную дату.
Определение балансовой стоимости некоторых активов и обязательств предполагает выполнение оценки на отчетную дату влияния неопределенных будущих событий на указанные активы и обязательства.
Особенно важна оценка условных активов и условных обязательств и создание резервов при наступлении событий, которые являются расчетными.
Учетные оценки могут потребоваться также при определении следующих показателей:
- возмещаемой величины по классам основных средств;
- влияния обесценения запасов;
- резервов на покрытие затрат по результатам судебного процесса.
В расчете оценок учитываются предположения о риске корректировки денежных потоков или используемой ставки дисконтирования, о будущих изменениях уровня оплаты труда, а также о будущих ценовых колебаниях, которые повлияют на величину прочих затрат.
Раскрытие такой информации не требуется для активов (или обязательств), характеризующихся риском существенного изменения их балансовой стоимости в течение следующего финансового года, если на отчетную дату они оценивались по справедливой стоимости, основанной на последних рыночных ценах.
Необходимая информация раскрывается таким образом, чтобы помочь пользователям понять логику профессиональных суждений руководства о будущих событиях и о других основаниях для оценки в условиях неопределенности.
Характер и степень детализации представляемой информации зависят от характера допущений и от других обстоятельств.
Раскрытие информации не предполагает представления данных планового или прогнозного характера.
При недоступности данных о степени возможного влияния некоторого основного допущения организация констатирует тот факт, что развитие событий в течение следующего финансового года может потребовать существенной корректировки балансовой стоимости соответствующего актива или обязательства.
Во всех случаях организация раскрывает информацию о характере, балансовой стоимости конкретного актива или обязательства или класса активов/обязательств, на оценку которых влияет данное допущение.
Раскрытие информации о логике конкретных профессиональных суждений, которые выносит руководство в процессе формирования учетной политики организации, не относится к раскрытию информации об оценке в условиях неопределенности.
IAS 37 устанавливает правила раскрытия информации о важнейших допущениях, касающихся будущих событий и их влияния на величину резервов по их классам. Это раскрытие производится с учетом определенных обстоятельств.
IAS 32 предусматривает раскрытие информации о существенных допущениях, на основе которых определяется справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств, учитываемых по справедливой стоимости.
IAS 16 предусматривает раскрытие информации о важных допущениях, на основе которых определяется справедливая стоимость переоцененных объектов основных средств.

Раскрытие прочей информации

Кредитная организация должна приводить в примечаниях следующие сведения:
- размер дивидендов, предлагаемых (или объявленных) до утверждения финансовой отчетности, но не отраженных в качестве прибыли отчетного периода, распределенной между владельцами капитала, а также соответствующий размер дивидендов в расчете на акцию;
- величину неучтенных кумулятивных дивидендов на привилегированные акции.
Организация должна раскрывать следующую информацию, если она не была раскрыта в каких-либо других разделах финансовой отчетности:
- юридический адрес, организационно-правовую форму организации, страну, где зарегистрирован ее юридический адрес (или страну, являющуюся основным местом ведения бизнеса, в отличие от юридического адреса);
- описание характера деятельности организации и основных направлений деятельности;
- наименование материнской компании и головной материнской компании.

Дополнительные отчеты

Помимо финансовой отчетности многие организации представляют финансовый обзор руководства, в котором дается характеристика основных финансовых результатов деятельности организации, ее финансового положения, а также факторов неопределенности, которые приходится принимать во внимание при формировании отчетности.
Отчеты, представляемые за рамками финансовой отчетности, не относятся к сфере МСФО.
Годовой отчет кредитной организации не только содержит финансовую отчетность по МСФО и примечания к ней, но и дополнительные сведения. Эти дополнительные сведения призваны раскрыть основные концепции, заложенные в основу деятельности кредитных организаций.
Коротко эти дополнительные отчеты можно назвать "Отчет менеджмента". Как правило, этот отчет содержит насколько разделов в зависимости от деятельности банка - универсальной, узкоспециализированной или иной. Еще один фактор, влияющий на содержание отчета, - это место, которое банк занимает в соответствии с общественными интересами.
Стандартный годовой отчет прежде всего содержит обращение Председателя правления (президента) банка. В этой части, составленной в произвольной форме, описываются успехи руководства в управлении банком, представляются результаты работы банка.
Определяются приоритетные направления развития банка.
Представлены члены наблюдательного совета, члены правления банка.
В отчете должна быть описана организационно-управленческая структура банка.
Кроме описания, отчет может содержать графический материал для более наглядного представления.
В отчете уместно перечисление фактов, подтверждающих международное признание конкретного банка. Среди этих фактов можно отметить рейтинги, присвоенные ведущими рейтинговыми агентствами, сведения о котировке ценных бумаг на мировом фондовом рынке, об участии ценных бумаг банка при расчете мировых фондовых индексов и т.п.
Последующие части отчета зависят от размеров банка и услуг, предоставляемых им.
Поэтому, проанализировав десятки отчетов, можно выстроить следующую структуру годового отчета:
- итоги работы за отчетный год;
- развитие ресурсной базы банка;
- размещение средств банка;
- развитие банковских услуг;
- структура доходов и расходов банка;
- выполнение социальной миссии;
- управление рисками, присущими банковской деятельности;
- управление уровнем ликвидности;
- автоматизация и банковские технологии;
- сетевое развитие банка;
- международная деятельность;
- благотворительная деятельность;
- корпоративная культура и традиции банка;
- историческая справка.
Названия разделов могут меняться, их количество также определяется руководством банка, однако содержательная часть в полной мере описывается данной структурой.
На основе изложенного материала можно проследить построение отчетов, примечаний к финансовой отчетности и дополнительных отчетов, которые не относятся к сфере МСФО. Общим для всех составных частей отчетности является четкое структурирование, все они строятся исходя из существенности и целесообразности.
Основной элемент, который объединяет все эти отчеты, - это профессиональное суждение.
Ценность финансовой отчетности - это возможность использования ее для принятия различных решений любыми группами пользователей, поскольку при принятии решения о целесообразности раскрытия информации о конкретном аспекте учетной политики руководство учитывает полезность такого раскрытия с точки зрения объяснения влияния хозяйственных операций на финансовое положение организации.

М.И.Суркова
RSM Топ-аудит
Подписано в печать
10.06.2005
 
Путь : РСМ Топ-Аудит arrow Пресс-центр arrow Публикации arrow ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ОТЧЕТЫ