О БАЗЕ ИСЧИСЛЕНИЯ НОРМИРУЕМЫХ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РАСХОДОВ ПРИ ВЕДЕНИИ ДИЛЕРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

"Финансовая газета", N 13, 1999

О БАЗЕ ИСЧИСЛЕНИЯ НОРМИРУЕМЫХ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
РАСХОДОВ ПРИ ВЕДЕНИИ ДИЛЕРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Согласно действующему законодательству базой исчисления размера затрат на рекламу и представительских расходов, принимаемых в целях налогообложения, является "объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) или иной показатель, используемый при определении финансового результата" (Приложения 1, 2 к Письму Минфина России от 06.10.1992 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения" в ред. от 29.04.1994, зарегистрированному в Минюсте России 10.05.1994 N 557; далее - Письмо N 94).
Показатель, используемый для определения финансового результата, есть результат реализации за вычетом связанных с нею затрат.
До конца 1996 г. профессиональные участники рынка ценных бумаг финансовый результат своей деятельности определяли в бухгалтерском учете и отражали в бухгалтерской отчетности в соответствии с Письмом Госкомимущества России от 25.05.1993 N ДВ-2/3498 и Минфина России от 21.05.1993 N 62 "О порядке оценки чистых активов, особенностях состава затрат, формирования финансовых результатов и бухгалтерском учете в инвестиционных фондах" и Письмом Минфина России от 10.12.1993 N 145 "Об отдельных вопросах бухгалтерского учета и отчетности в инвестиционных фондах в 1993 г." (далее - Письмо Госкомимущества N ДВ-2/3498, Письмо Минфина N 145):
в бухгалтерском учете затраты, связанные с деятельностью инвестиционного института, списывали со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 80 "Прибыли и убытки", исключая таким образом из финансового результата от реализации ценных бумаг (п.п.3.4.4, 3.5.3 Временного положения о бухгалтерском учете и отчетности в инвестиционном фонде - Приложение 1 к Письму Госкомимущества N ДВ-2/3498);
в бухгалтерской отчетности по строке 010 "Выручка..." ф. N 2 также показывался финансовый результат от реализации ценных бумаг, а по строке 020 "Затраты..." - затраты, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (п.4 Письма Минфина N 145).
Таким образом, финансовый результат деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг и определялся, и отражался на основе явно иного, чем выручка, показателя, роль которого играл финансовый результат от реализации ценных бумаг, исчислявшийся как "разница между выручкой от продажи ценных бумаг и их учетной стоимостью, а также расходов в виде комиссионных, вознаграждений, процентов (доходов) по проданным облигациям, начисленных с момента их последней выплаты" (п.п.3.1, 3.2 Временного положения об особенностях состава затрат и формирования финансовых результатов инвестиционных фондов - Приложение 3 к Письму Госкомимущества N ДВ-2/3498) <*>.
--------------------------------
<*> В дальнейшем для краткости будем говорить о разнице между продажной и покупной (балансовой) стоимостью ценных бумаг.

В соответствии с Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики Приказом Минфина России от 08.02.1996 N 10 было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), которое устанавливало, что отчет о финансовых результатах должен содержать данные о выручке от реализации товаров, продукции, работ, услуг.
Приводя отчетность организаций различных отраслей в соответствие с национальным стандартом ПБУ 4/96, Минфин России, в частности, определил, что профессиональные участники рынка ценных бумаг по стр. 010 ф. N 2 отражают выручку от реализации ценных бумаг, по стр. 020 - их покупную (учетную) стоимость (п.3.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97). В результате для отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг стал использоваться, как и у всех остальных субъектов предпринимательской деятельности, показатель выручки.
С 1 января 1998 г. бухгалтерский учет своей основной деятельности профессиональные участники рынка ценных бумаг ведут в соответствии с Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными Постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40 (далее - Постановление ФКЦБ N 40):
выручка от реализации ценных бумаг в рамках основной деятельности, т.е. бумаг, приобретенных для перепродажи, отражается по кредиту счета 46 "Реализация продукции, работ, услуг";
затраты, связанные с основной деятельностью, т.е. с приобретением, обслуживанием и реализацией ценных бумаг, предназначенных для получения дохода от их перепродажи, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", ежемесячно списываются на счет 46 "Реализация продукции, работ, услуг" (п.п.2.3, 3.2).
Следовательно, с 1998 г. и к профессиональным участникам рынка ценных бумаг неприменимо положение Письма N 94 об использовании в качестве базы исчисления в целях налогообложения затрат на рекламу и представительских расходов иного, чем выручка, показателя, используемого для определения финансового результата. А это значит, что базой исчисления ими предельных размеров затрат на рекламу и представительских расходов, принимаемых в целях налогообложения, с 1 января 1998 г. является выручка от реализации ценных бумаг, приобретенных для перепродажи.
Следует отметить, что действующей нормативной базой разрешено включать в себестоимость продукции (работ, услуг) платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию в размере одного процента объема реализуемой продукции (работ, услуг) (пп."р" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552).
Объем реализуемой продукции (работ, услуг) - это сумма (объем) получаемой от этой реализации выручки. В рамках дилерской деятельности объемом реализации, т.е. базой, от которой должен исчисляться указанный один процент, является выручка от реализации ценных бумаг.

* * *

В "Финансовой газете" N 5 за 1999 г. была опубликована статья "Резерв под обесценение ценных бумаг". Наши читатели спрашивают, нужно ли и можно ли создавать указанный резерв, если общий финансовый результат деятельности организации за 1998 г. - убыток.
Во-первых, создание резерва под обесценение ценных бумаг является не правом, а обязанностью организации: и в действовавшем в 1998 г. п.39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, и в п.3.5 Порядка отражения операций с ценными бумагами, Приложение к Приказу Минфина России от 15.01.1997 N 2.
Во-вторых, необходимость отражения в балансе рыночной стоимости ценных бумаг, когда она становится ниже первоначальной учетной, не ставится в зависимость от финансового результата деятельности организации.
Из этого следует необходимость создания резерва под обесценение ценных бумаг в любом случае. При включении суммы резерва в состав данных, показываемых по стр. 320 баланса "Непокрытый убыток отчетного года", указанное обстоятельство должно быть раскрыто в пояснительной записке.

Подписано в печать А.Рабинович
26.03.1999 Руководитель отдела ценных бумаг

и некоммерческих организаций
Аудиторской консалтинговой
фирмы "Топ - аудит"